稅務局局長 對 潘祖明

[Chinese Translation – 中譯本]

FACV 1/2019

[2019] HKCFA 38

香港特別行政區

終審法院

終院民事上訴2019年第1號

（原上訴法庭民事上訴2016年第94號）

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判案書

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終審法院常任法官李義：

1.  本席贊同終審法院非常任法官包致金的判詞。

終審法院常任法官霍兆剛：

2.  本席贊同終審法院非常任法官包致金的判詞。

終審法院常任法官張舉能：

3.  本席贊同終審法院非常任法官包致金的判詞。

終審法院非常任法官包致金：

4.  這是稅務局局長（「局長」）就上訴法庭（由上訴法庭副庭長麥機智、上訴法庭法官袁家寧及上訴法庭法官關淑馨組成）的判決提出的上訴。他們批予局長上訴許可，局長可就一項法律問題向本院尋求他先前無法從上訴法庭獲得的不受條件約制的肯定答案。

獲批上訴許可的問題

5.  在批予該許可的命令中，問題表述如下：首先假定以下情況：「當僱主終止僱傭合約，而在終止時同意向僱員支付或賦予 (1)  一筆相當於如果合約沒終止時將屬於應徵收薪俸稅的款項或權益，以此取消或解決任何該僱員所威脅提出的申索，並以支付或賦予該筆款項或權益作為替代，［ 及］(2)  一項相當於納稅人憑其在僱主公司所任職位或僱員身分而獲賦予的行使股份認購權的待定權益」，然後問：「那麼，在合約終止時如此支付或賦予的款項或權益或因行使任何該等權益而獲得的任何收益是否屬《稅務條例》（第112章）所述的應徵收薪俸稅？」

6.  但事實是否真的如該問題所假定的情況？拭目以待。

收取的款項D及賺取的股份認購權收益

7.  在2008年7月20日之前，答辯人潘祖明先生（「納稅人」）在香港受僱於一間在百慕達註冊並於香港交易所上市的公司（「僱主」），擔任集團財務總裁兼執行董事。僱主於上述日期根據《解除關係協議》終止納稅人的僱傭合約。根據該協議，納稅人可就所有申索和訴訟權利從僱主收取若干款項及權益。

8.  上述款項的其中一筆為 500,000 歐元，是根據《解除關係協議》第4.1.4條就截至2008年6月30日止財政年度所支付的「替代酌情花紅」，這筆 500,000 歐元的款項一直被稱為「款項D」，本判案書也將繼續沿用這簡稱。

9.  至於權益方面，《解除關係協議》第5條訂明，儘管僱傭關係終止，納稅人仍有權行使該協議附件2中列出他享有的股份認購權，而他也以多個份額行使該等認購權（份額一直以字母作為識別，本判案書也將繼續沿用這方式）。2008年8月19日，納稅人以每股24.20 元認購僱主的 360,000股股份（屬於「份額A」）及以每股42.58 元認購僱主的 720,000 股股份（屬於「份額B及C」）。翌日他獲配發前述合共的 1,080,000 股，該等股份於該月19及20日的收市價分別是73.15元和76.50 元，由此而得的假定收益一直被稱為「股份認購權收益」，本判案書也將繼續沿用這統稱。

對該款項及該收益的薪俸稅評稅的質疑

10.  於 2008/2009 課稅年度，納稅人獲評定的 2008/2009 年度薪俸稅總額包括 (i)  構成款項D的500,000 歐元及 (ii) 計算為43,250,400元的股份認購權收益。他向稅務上訴委員會提出上訴，反對將上述兩項納入評稅範圍。上訴的爭論點如下：(1)  款項D是否應課稅？ (2)  股份認購權收益是否應課稅？ (3)  若股份認購權收益應課稅，則其計算日期是 2008年8月19日即行使股份認購權日期（「行使日期」）抑或是2008年8月20日即配發股份日期（「配發日期」）？

11.  局長辯稱，款項D及股份認購權收益兩者均應課稅，並應以配發日期計算。納稅人提出異議，辯稱款項D及股份認購權收益均不應課稅，但如後者應課稅，則應以行使日期計算。

向上訴法庭提出的上訴勝訴

12.  稅務上訴委員會駁回納稅人的上訴，同意局長所提出的論點，裁定款項D及股份認購權收益均應課稅並應以截至配發日期計算。納稅人繼而對稅務上訴委員會提出上訴。原訟法庭（高等法院原訟法庭法官陳健強）同意委員會的決定，駁回納稅人的上訴。納稅人繼而對原訟法庭的判決提出上訴。上訴法庭（由上訴法庭法官袁家寧頒布判案書，組成上訴法庭的其他法官成員均同意該判案書）裁定納稅人上訴勝訴，款項D及股份認購權收益均不應課稅。

相關法例條文

13.  根據《稅務條例》（「該條例」）第 8(1)條，從多個指明來源所得而「於香港產生或得自香港的入息」均須予以徵收薪俸稅，該等來源其中之一是該款中(a)項所指明的「任何有收益的職位或受僱工作」，而根據該條例第9條的定義，「因任何職位或受僱工作而獲得的入息」所包括的是該款中(a)及(d)項指明的多個項目。(a)項指明「不論是得自僱主或他人的任何工資、薪金、假期工資、費用、佣金、花紅、酬金、額外賞賜、或津貼」，而(d)項則指明「任何人憑其在某個法團……所任職位或僱員身分而取得上述某個法團的股份或股額的認購權後，因行使……該認購權而變現所得的任何收益」。

Fuchs分析

14.  就本案須判決事宜的相關部分而言，本院於 Fuchs v Commissioner of Inland Revenue (2011)  14 HKCFAR 74 一案作出的裁定如下。該條例第8條所述應徵收薪俸稅的入息不限於只在受僱工作期間賺取的入息，也包括以僱員身分行事或作為僱員而獲得的回報。換言之，當中包括因過去提供的服務而獲得的報酬，也包括用作受僱和日後提供服務的誘因而支付的款項。在撇除某些與訟雙方所可能用過的計算公式，從款項的實質而非僅從形式的角度來看，如該款項被裁定為源自納稅人在上述意義上的受僱工作，則該款項須予以徵收薪俸稅。上述分析為施行相關法例字句提供指引，當中沒有替換甚至修改該等字詞。因其他理由付出的款項，則不屬於上述分析範圍，亦不須予以徵收薪俸稅。上述全部內容均載於終審法院常任法官李義頒布的判案書第17及18段，且組成該庭的所有其他法官成員均同意該判案書。

Fuchs案本身

15.  在更深入探討本案事實和將 Fuchs分析應用於該等事實前，讓我們審視上述分析在 Fuchs 案本身的事實情況下如何運作。Fuchs 先生於1976年受僱於一間德國銀行，先後在德國及新加坡工作，其後在2003年7月被調派到香港分行。2003年11月18日，他與該銀行訂立僱傭合約，由2004年1月1日起為期三年，於該銀行分行任職常務董事及亞洲行政總裁。在該三年期間，發生的事情如下：2005年11月，該銀行被一間意大利銀行集團收購，在收購重組過程中，其中一項決定是終止Fuchs 先生在銀行的僱傭關係。雙方曾就終止條款進行磋商，議定的條款載於日期為2005年10月17日的協議中。該協議訂明，Fuchs 先生的僱傭合約於2005年12月31日終止，這日期顯然就是他獲聘三年期中第二年的最後一天。雙方亦議定，該銀行會向他支付「因營運理由終止僱傭關係而令他失去職位的一次過補償」，總額為 18,276,667元。

16.  上述款項分為三部分，均已載入該協議內。第一部分為 3,120,000元，相當於 Fuchs 先生受聘的三年僱用期餘下年期的薪金；第二部分是 6,240,000元，表示為「他受僱該銀行期間的兩年年薪」；第三部分是 8,916,667元，表示為「過去三年支付的平均花紅」。

17.  Fuchs 先生辯稱上述款項中沒任何一部分屬應課稅。稅務局接受第一部分款項不應課稅，但堅稱第二及第三部分是須予以徵收薪俸稅的款項。根據 Fuchs 先生的僱傭合約，任何一方可於初段時期終結時無需任何因由的情況下終止合約，或銀行可於任何時候以若干指明因由中任何一項為由終止合約。該合約也訂明，如銀行以任何其他理由終止或宣稱終止與 Fuchs 先生的僱傭關係，則須向他支付兩年年薪及其受僱於該銀行期間過去三年付予的平均花紅作為議定補償或經算定的損害賠償。該兩年年薪及平均款項顯然正是上述第二及第三部分款項分別代表的項目。因此，上述第二及第三部分款項是用作根據僱傭合約歸於 Fuchs 先生已產生的權益而支付的，意即該等款項是得自他受僱工作，須予徵收薪俸稅。本院如此裁定。

上訴法庭裁定該兩項均屬其他類別

18.  在本案中，關於款項D及納稅人根據《解除關係協議》第5條所享有的股份認購權是否屬於 Fuchs分析範圍內的類別還是其他類別問題，上訴法庭裁定兩者均屬其他類別，因此，款項D及股份認購權收益均並非須予徵收薪俸稅的項目。現局長就此結論提出質疑，而納稅人則提出抗辯。

更深入探討款項D

19.  須謹記，款項D由 500,000 歐元組成，據稱是截至2008年6月30日止財政年度支付的替代酌情花紅。稅務上訴委員會以「款項D的真正性質」為題，裁定以下事實：納稅人與僱主之間的僱傭關係是基於一份服務協議（「《服務協議》」）。該《服務協議》第4.3條訂明，納稅人除收取薪金外「也有資格參與［年度花紅計劃］，其條款和級別則按照［僱主的董事會］不時釐定」。僱主的財政年度為7月1日至6月30日。僱主的核數師擬備審計帳目後，僱主的行政人員將於每年大概8月因應審計結果向薪酬委員會作出建議，然後再由這委員會上報僱主的董事會提出建議。

20.  稅務上訴委員會稱納稅人為「誠實的證人」，納稅人在其證人陳述書中稱 500,000 歐元這數目（即款項D）是「經雙方磋商隨意決定」。磋商的內容是什麼呢？稅務上訴委員會稱納稅人根據《解除關係協議》所收取的款項「可說」是「令［他］安靜地離職的代價」，納稅人也將款項D形容為是「雙方磋商下隨意決定的數目，旨在消除本人因被剝奪獲公司考慮發放酌情花紅機會而可能向公司提出的任何申索及訴訟」。

21.  稅務上訴委員會也裁定納稅人的律師跟納稅人一樣均是「誠實的證人」。根據他們這兩名證人的證供，事情的脈絡如下：納稅人原本預期自己會接替僱主的董事會主席一職。惟於2008年7月18日星期五下午，當屆主席通知他，僱主打算即時終止其僱傭合約及免除其於公司擔任的職務。他感到震驚。他滿有對抗思緒。他拒絕悄然離職。相反，他打算挑戰僱主解除其董事會職務的計劃。他打算將此事提呈股東，因他相信股東將會支持他。倘若他繼續留任董事會或甚至延遲離職，均會違反主席和其他大部分董事的意願。他也質疑《服務協議》中的競業限制條文的是否有效，並準備向法院提出申索，屆時將引起傳媒關注而導致市場反應。納稅人與僱主之間的關係僵持不下。

22.  雙方律師經過一個週末的磋商後，在2008年7月20日星期日訂立《解除關係協議》。

23.  僱主告知稅務局：(i)  納稅人未獲發截至2008年6月30日止財政年度的任何花紅；(ii)  款項D「純屬［納稅人］與［主席］之間雙方協議的一個隨意訂定的數目」；及(iii)  支付款項的目的是「為消除任何未付花紅的申索」。

更深入探討股份認購權

24.  經深入探討款項D後，現在是時候更深入探討納稅人根據《解除關係協議》所收取的其他項目，即他據此享有的股份認購權。

25.  2001年，僱主推行書面的股份認購權計劃（「該股份認購權計劃」），分別發出日期為2003年11月26日、2004年11月27日及2007年2月7日的信件（該等信件一直被稱為該等「授予函」，本判案書將繼續沿用這統稱），向納稅人提出要約，根據該計劃條款給予認購其股份的認購權。納稅人接納該等要約，並簽署上述信件。

26.  根據2003年的授予函，認購價為每股 24.20元，共提供 1,800,000 股。股份歸屬日期分別為 2004、2005、2006及2007年11月26日，每年 360,000 股。納稅人根據份額A認購並獲配發每股24.20元的 360,000 股，是這授予函所述股份歸屬日期為2008年11月26日的股份。

27.  現討論關於2004年的授予函。根據該信件，認購價為每股42.58元，共提供1,800,000股。股份歸屬日期分別為2005、2006、2007、2008及2009年11月27日，每年360,000 股。納稅人根據份額B及C認購並獲配發每股42.58 元的 720,000 股中，其中 360,000 股是這授予函所述股份歸屬日期為2008年11月27日的股份，另 360,000 股則是信件所述股份歸屬日期為2009年11月27日的股份。

28.  最後是2007年的授予函。根據該信件，認購價為每股 83.00 元，共提供 800,000 股，而股份歸屬日期分別為2008、2009、2010、2011及2012年2月7日，每年160,000 股。根據某份額（該份額一直以字母 “D” 作為識別，本判案書也沿用這簡稱），納稅人認購並獲配發每股 83.00 元的 160,000 股，是這授予函所述股份歸屬日期為2008年2月7日的股份。

29.  截至《解除關係協議》日期止，根據份額A、B及C所認購及配發的股份認購權仍未歸屬，但份額D有關的股份認購權則已歸屬。份額D的內容並不構成股份認購權收益的任何部分。

30.  2003及2004年的授予函均載有以下條款及條件，告知納稅人：「除非經董事會按其絕對酌情權同意（並經該公司的獨立非執行董事批准），否則該認購權只會在你仍擔任該集團財務總裁（『該職位』）的身分授予你，如你終止擔任該職位則可予失效」。關於「可予失效」中所用的「可」字，上訴法庭法官袁家寧指出兩點：第一、該種表達是「應對加速歸屬的可能性」；第二、「只有當僱主決定將歸屬日期加速至『雙方解除關係日期』時，納稅人才可獲取［份額A、B及C］的利益」。雖然份額D的內容並不構成股份認購權收益的任何部分，但為了完整起見，應說明2007年授予函的其中一項條款及條件與上文提及的2003及2004年授予函的該項內容相近。

31.  在該等授予函中有一項條文，規定如果納稅人的僱傭合約終止並以支付薪金作為代通知金，僱主的董事會可按其絕對酌情權將歸屬期加速，准許納稅人行使部分或所有任何本應在通知期才歸屬但仍未歸屬的認購權。

32.  稅務局於2011年1月21日向僱主提出的書面問題中，提及兩組事實。第一是關於「《解除關係協議》附件2所列 1,080,000 股份認購權的歸屬日期是從2008年11月26日、2008年11月27日還是2009年11月27日開始加速」。第二是關於「頭兩個日期是從2008年7月20日起計6個月以內，但後者日期則是從2008年7月20日起計超過6個月以後（註：6個月是《服務協議》所訂的通知期）」。因此，接下來的問題是：「就此，請提供文件證明（如有的話）解釋：(a)  為何允許該等股份認購權的歸屬日期加速。(b)  1,080,000 股份認購權的決定基礎。(c)  准許［納稅人］在加速歸屬期內行使股份認購權的理由及理據」。

33.  僱主回覆的日期是2011年3月18日。就(a)點，僱主的回覆是：「［僱主］同意准許［納稅人］可於《解除關係協議》簽訂後隨即行使股份認購權作為［其］僱傭合約終止條款的履行部分。」僱主就(b)點的回覆是：「加速歸屬股份認購權的數目純屬一個隨意決定的數字，當中並沒採用任何特定的決定基礎。」至於(c)點，僱主的回覆是：「［ 僱主］准許加速股份認購權的歸屬，是為了在［納稅人］僱傭關係終止時解決所有未解決的事宜。」

34.  從僱主的回覆可注意到，該和解方案並未區分通知期內的日期和通知期以外的日期。

上訴法庭判案理由的核心

35.  上訴法庭法官袁家寧得出結論，指款項D並非須予徵收薪俸稅，其理由的核心載於其判案書第34.3 段。在該段末，她指款項D「並非『因』納稅人受僱工作『而獲得的』入息，而是因他挑戰僱主後磋商達成《解除關係協議》而獲得的款項，性質與僱傭合約所述的服務報酬截然相反。」

36.  至於上訴法庭法官袁家寧得出結論，指股份認購權收益並非須予徵收薪俸稅，其理由的核心載於其判案書第36段。她在該段指出：「股份歸屬加速，導致股份認購權收益，同樣也不是為酬賞納稅人在過去［、］現在或將來所提供的服務而給予的利益，而是為另一原因，即這收益是作為他放棄原有的雙管齊下行動方案，且同意（對內及對外公開）表述離職理由時（依照《解除關係協議》的各附件所列的規定）與僱主保持統一口徑，並同意該協議所訂的其他額外契諾的代價。」

上訴法庭批予向本院提出上訴許可的理由

37.  上訴法庭批予局長向本院提出上訴許可申請的正式命令，提及該許可是以局長所提問題具重大廣泛的或關乎公眾的重要性為由而獲批予。但上訴法庭批予該許可所給予的理由僅稱，本院在 Fuchs 一案（即案中款項是根據僱傭合約條文支付的）作出的判決，若能以本案的事實（即案中款項並非根據僱傭合約條文支付）作判決藉此跟進，或會對本院有裨益。

局長的論據

38.  現轉而討論局長在本上訴提出的論據。他首先指出，必須着重相關法例條文的字句，而儘管司法宣告可以澄清或解釋該等字句，但卻不能取代該等字句。此言甚是。但在批評上訴法庭的處理方式方面，這卻未構成任何理據。上訴法庭純粹應用 Fuchs分析對相關法例條文的字詞進行澄清和解釋，但絕未有用來替換這些字詞。

39.  須謹記，《解除關係協議》第4.1.4條稱款項D為「替代酌情花紅」而支付的款項，局長強調「替代」一詞，但正如先前指出，應課稅與否的問題所關乎的是款項的本質而並非純粹形式上的事宜，而法院在回應該等問題時也不會被與訟雙方所可能用過的計算公式蒙蔽。局長辯稱款項D是就過去服務給予的報酬。然而，是嗎？

40.  根據《解除關係協議》第4.1條，僱主同意在不承認法律責任下，就該協議第6條所述「和解及豁免」類別可能提出的申索向納稅人支付五筆款項作為補償。該五筆款項是：(i)  代通知金 500,000 歐元；(ii)  法定長期服務金129,533 元；(iii)  替代 11 天累算但未使用年假的 30,137 歐元；(iv) 款項 D；及 (v)  1,500,000 歐元作為納稅人遵守該協議第10條契諾的代價，包括不會對《服務協議》內的競業限制條款提出挑戰的契諾。顯然頭三筆款項是對過去服務的報酬，而第五筆款項則不是對過去服務的報酬。

41.  正如上文提及，稅務上訴委員會裁定，事實是款項D屬支付納稅人令他「安靜地離職」的部分款項。顯然如此。根據稅務上訴委員會所裁定為事實的證供，主席及其他董事希望納稅人馬上離任董事會職務。除非能成功說服他，否則他可能會遲遲不離職，甚至可能可以阻止自己被辭退。就此而言，莫說是他能夠成功阻止，即使只是他意圖這樣做也足以引起公眾關注及市場反應，同樣如他訴諸法院提出申索也會造成這種後果，這都是僱主希望避免發生的事。

42.  局長辯稱，僱主支付納稅人款項D，並非否認他獲考慮收取酌情花紅的權利或他賺取該等權利所付出的努力，反而是承認他享有該等權利。局長這論述與已確立的事實相悖，正如上文指出，款項D是僱主支付納稅人令他安靜地離職的款項部分。況且，他收取該款項後確實安靜地離職。本案根本沒任何證據（更遑論有甚麼裁斷）證明款項D是因納稅人過去提供的服務而給予他的報酬。根據已確立的事實，正如上訴法庭法官袁家寧所指，款項D確實與「報酬完全相反」。

43.  現討論股份認購權收益是否應課稅的問題。

44.  局長辯稱，股份認購權收益是屬於《稅務條例》第 9(1)條(d)項意義下的「任何人憑其在某個法團……所任職位或僱員身分而取得上述某個法團的股份或股額的認購權後，因行使……該認購權而變現所得的任何收益」。

45.  為支持上述主張，局長提出以下論點。股份認購權收益是否應課稅的問題，答案不能因《解除關係協議》第5條的加速歸屬條款是納稅人可行使取得股份權利的唯一原因而有所影響。顯然納稅人是以僱員身分取得股份認購權。至於股份歸屬這項待定權益，所關乎的只是他以僱員身分行使股份認購權，而並非取得認購權。《解除關係協議》第5條的加速歸屬條款並不授予納稅人任何取得股份的權利，而只是賦予他行使其作為僱員本來已獲得的股份認購權。授予他的權益只是加速歸屬權，並沒給予他任何取得股份的權利。

46.  局長指從該股份認購權計劃第1.1條顯然可見，其上述論點所包含的分析是關於與訟雙方如何客觀地理解行使份額A、B及C認購權（「相關認購權」）的問題，即：歸屬只定義相關認購權何時方可行使。

47.  局長又指出該股份認購權計劃第1.1條所載的各項定義。「認購權 ── 根據本計劃授予認購股份的權利，包括已歸屬及未歸屬的認購權」。「未歸屬認購權 ── 無法根據2001年股份認購權計劃的條款及授予認購權的條款行使的認購權」。「已歸屬認購權 ── 可根據2001年股份認購權計劃的條款及授予認購權的條款行使的認購權」。「歸屬期 ── 董事會按其絕對酌情權所決定及根據授予認購權條款所列的時期，並且在此期間，符合並按照授予認購權的條款及條件，行使認購權相關的全部或部分股份的權利將歸屬」。

48.  現再回到局長的論點，局長繼續辯稱，相關認購權在授予時屬待定權利，即納稅人行使該等認購權的權利是有待股份歸屬時才有，但這問題無關重要。《稅務條例》第9(1)(d)條的措辭沒有禁止該條應用於獲取股份的待定權利，況且也沒理由禁止，因該條目的是要識別出某項收益是否與僱員的受僱工作之間具有必要關聯。

49.  局長繼而舉例說明其論點，指若這是五年後認購股份的認購權（即有待五年期滿），並繼續如下。固然待該時期過後，僱員不會獲得新的認購權，他屆時只是行使五年前作為僱員已獲得的認購權。同樣，以立法目的詮釋第9(1)(d)條的前提下，若真的要問在決定認購權與僱員受僱工作兩者之間是否存在必要關聯時，應要分析哪個相關事件，答案清楚不過，就是要看該認購權（連同其待定權益）的授予，而不是看該待定期的屆滿。本案（至少就份額A及B而言）與上述例子之間唯一分別在於待定因素的複雜程度，但其性質不應構成兩者在法例應用上的任何差異，何況不同的待定因素也沒造成任何差異（正如份額C）。

50.  最後，局長繼續指，倘若情況與他一直所辯稱的相反，而上訴法庭得出納稅人是在相關認購權加速歸屬時才取得認購權的結論是正確的話，將意味着什麼情況。局長辯稱即使如此，股份認購權收益依然是納稅人行使其以僱員身分所得的認購權時變現的收益。局長辯稱，既然納稅人取得認購權，因行使該認購權而賺取股份認購權收益，那麼唯一要提出的問題是，即使他只是憑藉《解除關係協議》才獲得該等權利，但他獲得的原因是否因其僱員身分。局長辯稱，答案是肯定的，理由如下。

51.  僱主加速相關認購權是為解決納稅人僱傭合約終止後出現的所有未決事宜，但這明言的目的並非決定性因素，要再深究的是納稅人可憑藉《解除關係協議》取得該等權利的原因，從而決定他是基於其僱員身分還是其他方式取得該等權利。

52.  僱主同意（除其他事項外）讓納稅人保留和受惠於其以僱員身分所獲得的未歸屬認購權，原因是要應對納稅人威脅提出的多項行動。即使假設取得的認購權是源自《解除關係協議》，僱主授予該等權利也並非無緣無故，所做的一切都是為完成准予納稅人作為僱員獲取該等權利的程序最後步驟（即歸屬）。因此，納稅人取得認購權是基於其僱員身分，股份認購權收益因而屬第9(1)(d)條的範圍。

53.  本案情況不能以納稅人從沒享有任何待定股份認購權，而只在僱傭合約終止時無須付出任何代價下跟僱主磋商才得到股份認購權的情況來處理。納稅人之所以能夠要求加速歸屬相關認購權作為履行《解除關係協議》部分條款，是因為他早已因僱員身分獲授一些東西，即未歸屬的認購權。所以，加速歸屬只可能（且肯定足夠實質上）是「因」納稅人的受僱工作「而獲得的」，也是他以僱員身分所收取。他能夠要求並取得與相關認購權有關的東西，原因是他先前以僱員身分已獲授相關認購權，而獲授的原因是他曾提供或將要提供的僱傭服務，這已獲納稅人的律師以證供確認，他說，為令納稅人安靜地離職及同意持續履行多項責任，例如不作任何詆毀言論及不挑戰競業限制條款，僱主願意「作出多項讓步，例如向［納稅人］提供補償……以彌補其損失的未歸屬的股份認購權」。因此，即使納稅人是憑藉《解除關係協議》取得認購權，他也是以其僱員身分取得的。

54.  在繼續覆述局長的論據前，應注意納稅人的律師確實有說過據局長所指稱她說過的話，但要注意的是她採用「例如」一詞來表達。亦要注意《解除關係協議》第6條所提及的是全面和最終解決所有（不論是根據法例、普通法或其他提出的）申索及訴訟權利。有關根據法例提出的申索及訴訟權利，若納稅人被終止僱用並沒正當理由，則根據《僱傭條例》（第57章）他仍有可能獲得補救。

55.  局長特別提出上訴法庭法官袁家寧在其判案書第32.2段所述的內容，指上訴法庭以上議院於 Hunter v Dewhurst (1932)  16 TC 605 一案判決作為依據的做法「不恰當」。但袁家寧法官在該段只不過是說：「事實上本案與 Hunter v Dewhurst一案所支付的款項類似，該款項是［僱主］為『解除自己日後可能須負上的法律責任』而支付，而該款項也已獲上議院裁定為不須予徵收薪俸稅。」以上說法純粹陳述 Hunter v Dewhurst 一案發生的事，並沒不準確之處，而袁家寧法官得出的看法是，納稅人所收取的款項類似付予指揮官 Dewhurst 的款項均同樣不應課稅，是基於她將 Fuchs分析應用於她了解本案的事實，而並非因錯誤應用 Hunter v Dewhurst一案。

56.  局長希望從Woolf 勳爵於 Mairs v Haughey [1994] 1 AC 303 一案的言論中抽取其所謂的「代替驗證準則」。局長所指的「驗證準則」是甚麼？根據局長（在其書面案由陳述書第56段）表述，他指這「款項真正是代替另一筆款項，作為承認和替代後者款項，且款項的性質與後者相同。」用「真正」一詞形容「代替」很適合，也意味深長。它提醒人在各種情況下均須了解清楚甚麼是真正的代替，及甚麼不是真正的代替。無論如何，必須細閱 Woolf勳爵的這一段話（第319頁D行）：「如支付的款項是用作代替一筆待定可能須付的款項，該筆作為替代的款項的性質難免會受原應支付的款項的性質所影響。通常不會有正當的理由以不同方式看待該兩筆款項。」即是說，即使出現這種代替的情況，仍有可能存在正當的理由以不同方式看待該兩筆款項。

兩者在Fuchs 案中均獲考慮

57.  局長指出，英格蘭上訴法院法官 Chadwick 於 EMI Group Electronics Ltd v Coldicott [2000] 1 WLR 540 第556頁B行提及，他認為 Hunter v Dewhurst案的判決看來難以與「代替驗證準則」兼容。關於這方面，必須一提的是本院在 Fuchs案中有探討EMI案。更要強調的是，本院在 Fuchs 案中均有考慮 Hunter v Dewhurst和 Mairs v Haughey 兩案，並不認為它們彼此矛盾。正如本院在 Fuchs 案第16(d)段指出，Woolf 勳爵於 Mairs v Haughey 一案強調，每宗案件最終涉及的是將法例措辭應用於案件事實，而 Mairs v Haughey 案中實際發生的事情如下：繼船塢進行私營化後，納稅人收到一筆款項，該款項由兩部分組成。第一部分是用作補償他因先前的裁員計劃而被廢除的權利，該等補償被裁定為不應課稅；第二部分是納稅人願意接受與私營擁有人訂立新合約而獲得的補償，該等補償被裁定為應課稅。

款項D並非來自納稅人的受僱工作

58.  款項D是否來自納稅人的受僱工作？解答這問題時須看該款項的本質。在形式上，《解除關係協議》第4.1.4條稱該款項為截至2008年6月30日止財政年度的「替代酌情花紅」，但在本質上，該款項是否以 Mairs v Haughey案的意義，代替納稅人本應可根據《服務協議》收取的酌情花紅？局長認為款項D不可稱作「酌情花紅」，因為派發花紅的決定過程仍未完成，甚至實際上仍未開始。

59.  當然，上述過程指向的是實質事情。就此而言，上訴法庭法官袁家寧（在其判案書第30段）指出：「案中沒證據證明曾為決定是否應向任何僱員派發花紅而審議該集團於該財政年度的業績，也沒證據證明曾為決定是否應向納稅人派發花紅而審議納稅人於該財政年度的工作表現，更沒證據證明款項D的金額是按照『粗略估計』他如真的獲派花紅他可能會收到多少款額而決定。」（斜體按原文所示）

60.  就花紅而言，僱主的業績與僱員的工作表現兩者均是實質事情。在本質上，款項D這隨意決定的數目與任何根據《服務協議》派發的酌情花紅兩者性質有天淵之別。因此，以不同方式看待兩筆款項是有正當理由，甚至是無可推諉的理由。

61.  沒有人指稱（也不可能有人可以指稱）款項D是用作支付納稅人未來提供的服務。那麼，它是為獎勵他過去所提供的服務而支付給他的嗎？顯然不是。該款項是為了其他事項支付的，就是要令他安靜地離職。袁家寧法官指這與為過去服務所給予的報酬性質「完全相反」。

62.  局長一方以巧妙的手法就款項D陳述其論點，但未有任何一項足以成立。正如上訴法庭正確地裁定，款項D不應課稅。

股份認購權收益也不應課稅

63.  股份認購權收益又如何呢？沒有人指稱（也不可能有人可以指稱）加速歸屬帶來股份認購權收益的做法，是用作誘使納稅人在未來提供服務。問題是，給予他的加速歸屬是為酬賞他過去所提供的服務，還是為了其他事項。

64.  Atkin 勳爵在 Hunter v Dewhurst  第645段表示：「一筆用作解除僱傭合約下可能衍生的法律責任而支付的款項，不能說是『根據』僱傭合約收取的，它不是因僱傭合約下所提供的服務而獲得的報酬，也不是『因』僱傭合約『而獲得的』款項。」局長也並非不知道他在本案很難拆解上述說法，但依然質疑其正確性。這做法令他遇上一個障礙，就是 Fuchs 案的判案書第21(a)段毫無質疑地引述了以上句子。

65.  無論如何，即使有說法是與 Atkin 勳爵所提出的相反，即假設該筆為解除僱傭合約下可能衍生的法律責任而支付的款項，真的可以被稱為是「根據」僱傭合約收取的款項，是「因」僱傭合約「而獲得的」款項，局長卻依然難以自圓其說。這是因為僱主並沒任何法律責任加速歸屬，而納稅人也並沒任何加速歸屬的權利。

66.  在此值得一提的是 Commissioner of Inland Revenue v Elliott [2007] 1 HKLRD 297 一案。該案涉及工作獎勵計劃，當中包括可賺取入息流的股份單位配額。根據 Elliott 先生的報酬方案，他從中可獲得的包括即時得到5百萬單位的配發股份，以及獲承諾日後可因應某些工程項目進度而獲發更多股份單位配額。然而，上任不足五個月後，Elliott 先生被要求辭職，其後雙方訂立終止僱用協議。根據該協議，Elliott 先生獲付1,100萬美元作為他被取消參與工作獎勵計劃的代價。稅務局接納這筆金額中用作償付 Elliott 先生因被廢除其本來日後可獲工作獎勵計劃配發股份權利的部分款項不應課稅，但堅稱已發給 Elliott 先生的現有配發股份單位是作為使他願意受聘的誘因，因此，上述1,100萬美元中的這部分用作代替其在現有配發股份下有權收取的入息是因受僱工作而獲得的入息。對於這觀點，稅務上訴委員會和原訟法庭均表認同，但上訴法庭卻拒絕接納，理由是在正確理解工作獎勵計劃下，現有配發股份所衍生的是待定權利，即現有單位下的權利取決於Elliott 先生須於該受僱工作留任最少五年，而該等權利在受僱工作終止後是無法強制執行。

67.  在 Fuchs 案中，本院沒對上訴法庭在 Elliott 案中所作的判決提出質疑。本院只提出兩案之間的區別，而理據是一方面 Elliott 先生無可能可以就其服務合約針對這些權利提出起訴，但另一方面 Fuchs 先生所收取的款項卻是他原本可以就其服務合約提出起訴而獲得的。就此而言，納稅人的處境近似Elliott 先生，而不是 Fuchs 先生。

68.  在某些案件中法院採取以下的處理方式。有時僱員所收取的款項是用作滿足其於服務合約下所享有的權利，所以應課稅。有時僱員所收取的款項是用作償付其被廢除其服務合約下本有的權利，所以不應課稅。 Elliott 案正是屬於不應應課稅的例子。相反， Fuchs案則屬於應課稅的例子。本席須強調，本席現對 Elliott案持有的看法與本院當時在 Fuchs 案表達的看法完全相同。

69.  Hunter v Dewhurst 案涉及的情況卻是上述兩類例子的結合。付予 Dewhurst 指揮官的款項是用作解除其僱傭合約下可能衍生僱主所須負上的法律責任，因此，這並非「因」該合約「而獲得的」，所以不應課稅。至於付予同公司另兩名董事的款項，則是公司根據其補償章程所償付他們失去職位的款項，目的並非為廢除他們根據僱傭合約所享有的任何權利。正因該等款項是源自他們的僱傭合約，所以應課稅。

70.  Mairs v Haughey案同樣包含上述兩類款項，正如先前所見。

71.  Henley v Murray (1950)  31 TC 351 及 Dale v de Soissons [1950] 2 All ER 460 兩案均是英格蘭上訴法院約於同時期判決的案件，是闡明上述兩類款項的不同例子。Henley v Murray 案的款項屬不應課稅的類別，因為該款項並非根據服務合約支付，而是作為僱員被完全廢除該合約下其所享有權利的代價。另一方面，Dale v de Soissons 案的款項則屬應課稅的類別，因為僱員並未放棄任何權利，而是獲得他在服務合約下享有的所有權利。

72.  Comptroller-General of Inland Revenue v Knight [1973] AC 428 是樞密院的判決，被裁員的僱員所得的款項屬不應課稅的類別，因為該款項是用作償付他被廢除其服務合約下本有的權利。

73.  除上文引用的原則陳述外，固然也可再引用其他類似的陳述，但上述已被引用的陳述已足以令人理解所應採用的原則。同樣，固然也可再舉例說明應課稅／不應課稅這兩類別，但上文的例子卻已經足以闡明正確的處理方式。

74.  回顧本案情況，須謹記的是，當中所述的加速歸屬並非指加快納稅人時間上何時可以取得其本來即使沒加速也會稍後取得的權利，而是指可令納稅人藉此取得他若不靠加速歸屬則會永遠無法獲取的權利。根據證據和已裁斷的事實，加速歸屬所帶來的股份認購權收益，顯然並非用作酬賞納稅人過去所提供服務的報酬；根據證據和已裁斷的事實，該等收益顯然是為了其他事項給予的，當中部分是為令他安靜地離職。另一處理本案的方式是以廢除權利作為切入點，應注意《解除關係協議》廢除納稅人在其僱傭合約下本有的權利，而他也默許以被廢除權利作為換取其安靜地離職的代價。這同樣適用於款項D和帶來股份認購權收益的情況。

75.  局長的代表大律師指出，僱主支付納稅人款項D及所有帶來股份認購權收益的項目的動機，只是希望令納稅人安靜地離職。恰當的說法應是「目的」而不是「動機」。不管怎樣，無論用哪個詞語描述，問題核心依然是關乎Fuchs 分析的重點：這些東西是否為獎勵納稅人的過往服務或為其他事項而給予他的。上訴法庭有權得出結論指這是為其他事項而給予他的。正如以上所說且值得重申的是，這結論的根據並不只是目的這個問題，而是也包括上述兩者各有的性質。

76.  跟先前提出款項D論點的情況一樣，局長一方雖以巧妙手法陳述關於股份認購權收益的論點，但沒任何一項足以成立。正如上訴法庭正確裁定款項D不應課稅一樣，其裁定股份認購權收益不應課稅同樣也是正確的。

最後一刻才提出的指稱

77.  聆訊進入尾聲時，局長的代表大律師才在其向本庭作出的回應陳詞中指稱，上訴法庭未能明確指出，稅務上訴委員會或原訟法庭存在任何足以證明上訴法庭干預是合理的法律錯誤。這項指稱是當時才首度提出的。局長獲批向本庭提出上訴的許可理由中並不涵蓋該等指稱，在局長的案由陳述書中亦沒有提出過任何該等指稱。

78.  無論如何，簡而言之，上訴法庭的判決是根據法律以不同於稅務上訴委員會及原訟法庭採取的處理方式作出的裁定。上訴法庭有權受理本上訴，而上訴法庭也以正確的詮釋法律方式處理本案。本院並沒任何理由干預上訴法庭將法律應用於事實後所得出的結果。

就批予上訴許可問題的回應

79.  關於上訴法庭批予局長向本院提出的上訴許可問題，答案僅能如下：從該等權益所得的款項或收益是否須予徵收薪俸稅，取決於其是否屬於《稅務條例》第8(1)條所述範圍，其決定準則須參照 Fuchs案的指引。該案是須予徵收薪俸稅的例子。本案則是不須徵收薪俸稅的例子。

80.  以上答案解釋了上訴法庭批予局長向本院提出上訴的許可理由。如上所述，上訴法庭稱其批予該許可是因為其認為，本院在 Fuchs 一案（即案中款項是根據合約條文支付的）作出的判決，若能以本案的事實（即案中款項並非根據合約條文支付）作判決藉此跟進，或會對本院有裨益。

結果

81.  基於上述理由，並謹此向雙方律師表示感謝，本席駁回本上訴，並作出暫准訟費令，判給納稅人本庭及下級法庭的訟費，雙方若未能達成協議，訟費則須由法院評定。除非局長於今天起計21天內將其尋求其他訟費命令的書面陳詞提交本院及送達納稅人而納稅人又於該送達（如有的話）後21天內提交書面反對陳詞存檔，否則上述暫准命令將成為絕對命令。

終審法院非常任法官廖柏嘉勳爵：

82.  本席贊同終審法院非常任法官包致金的判詞。

終審法院常任法官李義：

83.  本院一致駁回本上訴，並根據本院非常任法官包致金於上文第81段所述頒布命令。

[本譯文由法庭語文組翻譯，並經由李日華律師核定。]