嘉麗華有限公司及另一人 對 稅務局局長

HCIA 6/2023

[2024] HKCFI 532

香港特別行政區

高等法院原訟法庭

高院稅務上訴案件2023年第6號

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有關

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判決書

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A. 引言

1.  兩名申請人反對稅務局的補加評稅和利得稅評稅，理由是稅務局沒有把申請人給內地工廠的「管理費」從應評稅利潤中扣除。稅務上訴委員會 (“稅委會”) 亦於2023年9月25日頒下「決定書」，否決申請人的上訴。

2.  申請人不服，因此提出本上訴許可的申請，藉「陳述書」列出5個上訴理由。申請人認為稅委會在考慮管理費的事情時犯了法律問題上的錯誤。答辯人 (局長) 反對申請，並指出擬上訴理由無一是法律問題，只是申請人把挑戰事實的裁定包裝為法律問題而已。

B. 申請人的營運模式

3.  申請人是由黎慶源先生 (“黎先生”) 在香港分別於1988年及1989年成立的毛衣製造及貿易公司。

4.  它們與內地東莞市常平嘉麗華毛織廠 (“東莞廠”) 有合約，由後者提供樣板生產、前期工序及品質檢查等服務，然後向申請人收取管理費。

5.  稅委會的決定書中第6-11段紀錄了申請人的案情：

「7.在2004年，嘉麗華與其主要客戶Liz Claiborne (下稱「Liz」)達成共識，嘉麗華將轉型為Liz的購貨代理，並放棄其他業務。在2004年開始，黎先生便把嘉麗華的其他業務轉移到吉品。2005年開始，嘉麗華就不需要負責為Liz直接處理生產的事宜，但其他的部分，例如質檢等等，仍然需要處理。

… …

9. 嘉麗華原本在東莞設立東莞廠，處理樣板製造及其他工作，而這些工作都是嘉麗華針織品業務的部分。在有關期間，黎梅珍(下稱「黎姊」)為東莞廠法人代表，而黎嬋珍(下稱「黎妹」)則負責管理。黎姊及黎妹均為黎先生親戚。

10.申請人聲稱在2004年底，黎先生及黎妹同意將東莞廠交由黎妹承包，於是嘉麗華及吉品便分別於2005年及2004年與黎妹簽訂合約。自此，申請人聲稱東莞廠就替嘉麗華在國內處理Liz相關的工作，亦替吉品處理樣板製造及其他工作，而嘉麗華及吉品就此向東莞廠支付服務費(在財務報告中歸納為「管理費」，稅務局決定書中亦稱為「管理費」)。」

6.  在有關的課稅年度，申請人分別繳付總數為港幣$3,703,035及港幣$46,945,857的 (“管理費”)。因為生意轉淡的原因，申請人已分別於2010年及2013年結業，而東莞廠也於2011年結束。

7.  稅局不接受申請人的說法，就第一申請人2005/06至2008/09課稅年度利得稅補加評稅，總數港幣$640,418﹔就第二申請人2004/05至2007/08課稅年度利得稅補加評稅，及2008/09至2010/11課稅年度利得稅評稅，總數港幣$7,163,727。

C. 法律原則

8.  本申請是藉《香港法例》第112章《稅務條例》 (“稅例”)第69條提出的。

9.  首先，根據《税例》第69(3)(e)條，除非法庭信納 (i) 擬提出的上訴涉及法律問題；及(ii) 擬提出的上訴有合理機會得直；或有其他有利於秉行公正的理由，因而應聆訊擬提出的上訴，否則不得批予上訴許可。

10.  申請人的陳述書需列明上訴理由，並且確定及提出適當的法律問題和特定的法律錯誤，讓法庭作出裁決：China Mobile Hong Kong Co Ltd v Commissioner of Inland Revenue [2018] 2 HKLRD 146 第27 和30(4) 段周家明法官 (當時官階) ； 實務指示34 第2(2)段。

11.  一宗擬提出的上訴必要可合理地辯證，即是有合理機會得直，但並不需要達到將有可能得直的程度：China Mobile （如上）第16段。

12.  証據應被採納或拒絕的程度，或應被賦予的比重，取決於稅委會而非法庭。正如法庭在Commissioner of Inland Revenue v Right Margin Ltd [2017] 5 HKLRD 398，林雲浩法官 (當時官階) 在第10段中解釋:-

“It is well-established that attacks on findings of fact only raise questions of law in very limited circumstances, such as where it is said there is no evidence at all to support the finding. The extent to which a particular piece of evidence should be accepted or rejected, and the weight to be given to it, are matters for the Board and not the court. […] In this context, the cautionary notes sounded by Evans LJ in Georgiou v Customs and Excise Commissioners [1996] STC 463, 476 are well worth bearing in mind:

‘It is right, in my judgment, to strike two cautionary notes at this stage. There is a well-recognised need for caution in permitting challenges to findings of fact on the ground that they raise this kind of question of law. That is well seen in arbitration cases and in many others. It is all too easy for a so-called question of law to become no more than a disguised attack on findings of fact which must be accepted by the courts. As this case demonstrates, it is all too easy for the appeals procedure to the High Court to be misused in this way. Secondly, the nature of the factual inquiry which an appellate court can and does undertake in a proper case is essentially different from the decision-making process which is undertaken by the tribunal of fact. The question is not, has the party upon whom rests the burden of proof established on the balance of probabilities the facts upon which he relies, but, was there evidence before the tribunal which was sufficient to support the finding which it made? In other words, was the finding one which the tribunal was entitled to make? Clearly, if there was no evidence, or the evidence was to the contrary effect, the tribunal was not so entitled.’”(underline added)

13.  因此，申請人只可在特定情況下挑戰根據事實而作出的裁決，即是：有關決定是基於有悖常理或不理智的事實裁決或推論；或沒有證據支持；或是基於不相關的因素；或忽視了相關的因素。見Kwong Mile Services Ltd v Commissioner of Inland Revenue (2004) 7 HKCFAR 275，第31 - 34 段；Heath Brian Zarin v The Commissioner of Inland Revenue [2022] HKCA 412, 第32段。除非稅委會的結論與真實和唯一合理的結論互相抵觸，否則法庭不應干預稅委會的結論： Kwong Mile，第37段﹔Heath Brian Zarin, 第33段。

14.  當稅委會作出的結論或推論是基於對許多事實的評估，法庭將不願意作出干預，因為不同的法官和審裁處可以合理地就案件作出不同的結論：見 Heath Brian Zarin v Commissioner of Inland Revenue [2022] HKCA 412 第32及33段。

15.  税例第68(4)條把證明上訴所針對的評税額過多或不正確的舉證責任放於申請人身上。Real Estate Investments (NT) Ltd v Commissioner of Inland Revenue (2008) 11 HKCFAR 433，第47段：

“Suppose a tax assessment is made on the footing that the position is X and the taxpayer appeals against the assessment by contending that the position is Y. The taxpayer will have to prove his contention. So his appeal to the Board of Review would fail if the Board positively determines that, contrary to his contention, the position is X. And it would likewise fail if the Board merely determines that he has not proved his contention that the position is Y.”

D. 理由一：稅委會要求高於相對可能性的標準(決定書第42-43段)

16.  申請人的理據可歸納如下：由於申請人已經向稅委會提供若干文件，而所謂的管理費已在申請人的審計財務報表中得到確認。因此，審計財務報表應被視為強而有力的證據，而稅委會亦應在若干環境證供的基礎上作出對申請人有利的推論。稅委會沒有如上作出對申請人有利的裁決，是因為 (1) 沒有考慮申請人的業務性質；(2) 沒有審視所有有關的環境因素；和 (3) 要求高於相對可能性的標準 (陳述書第11至14段)。

17.  不過，申請人在陳述書中完全沒有清楚指出（遑論提供詳情）所謂沒有被考慮的業務性質和環境因素是什麼，和究竟稅委會犯了什麼錯。因此，這些投訴表面上已不可能構成上訴理由。

18.  再者，決定書中多處可看到稅委會清楚地應用了相對可能性的舉證標準：見第16 - 23、51、60、61及64段等等。因此，理由一沒有合理機會得直。徐大律師不時提及50%、70%的可能性，那是証據強弱的問題，不是舉証標準正確與否的問題，不能混為一談。

19.  申請人引用終審法院在 Real Estate Investments (NT) Ltd一案第34段的判詞：

“Consistency between a taxpayer’s audited accounts and its stance does not go so far as to set up a prima facie case of that stance’s correctness in law. Where a taxpayer’s audited accounts are consistent with its stance, such consistency is some evidence in support of that stance. Even where accounting treatment amounts to strong evidence, it still falls to be considered together with the rest of the evidence adduced in the case.”

20.  徐大律師主張申請人的審計財務報表「有機會」成為強力證據。但是決定書明顯指出單憑審計財務報表和申請人的案情的一致性並不可能支持該案情的表面正確性。充其量，這些一致性只是「一些」支持案情的證據。即使會計方法能構成強力證據，仍需要和其他案件中的證據同時考慮。這些審計財務報表着意於表達有管理費的支出，而非支出能否從應評稅利潤中扣除：Koo Ming Kown [2018] HKCFI 2593, 第100段，林雲浩法官 (當時官階)。

21.  第三，稅委會已考慮了申請人的審計財務報表（決定書第42(7) 段），同時考慮其他所有的證供：決定書第42至43段。稅委會亦在決定書中多次提及申請人的業務性質（決定書第6、8、32 - 34段）及東莞廠代申請人所作的業務 (第52段)。

22.  因此，稅委會正確地應用Real Estate Investments的原則，全盤考慮証據後，是完全可以和合理地裁定申請人沒有提供足夠的客觀證據以證明東莞廠提供了所指稱的「管理服務」，也未能履行舉證責任證明評税額過多或不正確 (決定書第65段) 。

23.  本項上訴理由不過是挑戰稅委會對證據作出的評估，要求本庭重新審視証據，而另作結論，但另一結論並非是真實和唯一合理的結論。

24.  理由一並無合理得直的機會。

E. 理由二：稅委會忽略了重要證據(決定書第53-55,56及58段)

25.  申請人投訴稅委會不應就沒有看到 (i) 東莞廠提供服務的證據，或 (ii) 申請人與東莞廠關於質檢、貨期監控工作等的指令及通訊記錄而批評申請人提供的證據量不足。事實上申請人已盡量提供文件予稅局，有些以例子表達。稅局沒有要求更多文件，卻以証據不足而拒絕上訴，是重要的遺漏：陳述書第15段。

26.  然而，證明上訴所針對的評税額過多或不正確的舉證責任在於申請人身上，稅委會亦已給予足夠的理由解釋為何不接納申請人的說法：決定書第53至60段。

27.  申請人不過是不同意稅委會的理由和結論而非指出只有一個真實及唯一合理的結論，因此理由二並無合理得直的機會。

F. 理由三：稅委會錯誤地不接納鄭少波先生的證供 (決定書第44-50段)

28.  申請人挑戰稅委會不接受鄭少波先生的證供的裁定，並主張他的證供可以說明申請人的說法並非虛構，可在稅委會衡量相對可能性時，作出對申請人有利的結論：陳述書第17段。

29.  應用CIR v Right Margin的原則，給予証供那些比重，信納証人與否是稅委會而非法庭的職權。

30.  稅委會亦已全面和適當地考慮鄭少波先生作為事實証人的證供。如稅委會正確地觀察到，鄭先生根本沒有參考本案中的任何文件，亦對申請人的運作完全沒有認知，因此他的說法缺乏基本解釋並且和本案的爭議無關 (決定書第49-50段)。申請人未能指出稅委會在評估各方面的證供時犯了什麼值得法庭干預的錯誤。

31.  針對理由三，申請人在陳述書第17段援引了《中華人民共和國外匯管理條例》並把該條例列為典據。但香港以外地方的法律是事實的問題並須由專家（或其他《高等法院規則》第38號命令容許的方法）進行舉證。申請人不能濫用援引典據的方式作為「後門」，把在稅委會聆訊中沒有提出的證據在本申請中提出：《税例》第69AA(1)(b)(i)條。

32.  因此，理由三無合理得直的機會。

G. 理由四：稅委會錯誤地對申請人作出不利的推斷(決定書第62-63段)

33.  申請人似乎是批評稅委會在作出決定時，不當地因為黎嬋珍女士缺席聆訊而作出了對申請人不利的推論：陳述書第19段。

34.  稅委會已清楚指出，不一定需要針對申請人不能傳召黎嬋珍女士作證而作出不利的推論：決定書第63段。只是考慮到黎嬋珍女士不能接受盤問的情況下，申請人的單方面說法「更難獲支持」。這只是稅委會衡量各方證據的一個做法，並不涉及任何不利推論。

35.  再者，稅委會引用 D8/16 (2016-2017) 31 IRBRD 502第19段亦沒有任何不當之處，該案例提及的原則說明稅委會不能在沒有經盤問測試的情況下就一項有關的指控和空談給予很多的比重。稅委會確是沒有在欠缺盤問黎女士的情況下倚賴她任何說法，而是集中考慮申請人的說法，稅委會在應用法律方面沒有任何謬誤。

36.  因此，理由四無合理得直的機會。

H. 理由五：稅委會錯誤地考慮了不適當的事項

37.  申請人指控稅委會錯誤地考慮了以下不適當的事項：

(1) 認為東莞廠的營業執照上的經營範圍和申請人的案情不吻合；

(2) 認為申請人和東莞廠是同一個體，違反基本公司法原則；

(3) 要求申請人提供匯款予東莞廠的紀錄；和

(4) 漠視税務局在處理申請人的反對時過分拖延。

38.  首先，針對東莞廠的營業執照這一議題，稅委會已清楚指出不是要裁定東莞廠的營運根據內地法律是否合法：決定書第60(3) 段。但這並不代表東莞廠營業執照列明的經營範圍和申請人簽署的服務合約的範疇不同是不應考慮的事項。事實上，正如稅委會指出，在缺乏管理服務的文件下，在衡量申請人的說法時，這不吻合明顯地有關聯：決定書第60(4) 段。

39.  第二，稅委會並沒有否定申請人和東莞廠是兩個個體，只是質疑申請人的說法，並認為較有可能的說法是東莞廠是由黎慶源先生以黎氏姊妹名義操控或附屬於或從屬於申請人的一間廠房，那是基於事實而可以作出的合理推斷：決定書第64 段。

40.  誠然，申請人仍然堅持它們無需知道東莞廠內部如何運作：陳述書第23段。但是，稅委會當然可以在申請人不知道東莞廠內部如何運作的基礎上，全盤考慮所有的證據，並在沒有其他佐證的情況下作出評估。這做法並沒有值得法庭作出干預之處。

41.  第三，針對申請人有關「免使自證其罪特權」(“該特權”)的主張，申請人的陳詞如下：

「從鄭先生的證供，稅委會已經知道有地下錢莊的安排，以及申請人都是利用那些渠道來規避內地官方的外匯管制，有可能違法。既然如此，稅委會就不應該以申請人不能提供匯款申請表、匯款公司的匯款紀錄等而認為申請人提供證據不足，因為若然申請人這樣做，就會導致申請人、有關匯款公司/中介人、及東莞廠暴露於可能被內地外匯管理機關檢控的危險，在免使自證其罪的權益下(privilege against self-incrimination)，稅委會的要求是不合法的-見HKSAR and Lee Ming-Tee & Another (2001) 4 HKCFAR 133(§59)。更加不應以此理由拒絕申請人的上訴。」

42.  說穿了，申請人是說：他們有可能幹了違反內地外匯管制的法律，稅委會亦心知肚明有地下錢莊的安排，因此稅委會不應該強申請人所難，要求證據﹔證據不足，亦不應該拒絕接納申請人的說法。本席認為這完全是歪理。

43.  事實上，稅委會亦沒有如申請人所說「以此理由拒絕申請人的上訴」。稅委會明確地指出，有關申請人嘗試規避內地官方外匯管制的事宜，只和申請人是否有支付管理費有關，而稅委會根本不需要就這課題作出裁定：決定書第66 段。

44.  申請人在稅委會席前從來沒有提出該特權的主張。他們能否依賴這一個特權牽涉到複雜的法律和事實問題，法庭不應該在這個階段允許申請人提出這一項全新的觀點。

45.  即使法庭允許申請人提出這一項觀點，申請人根本不能滿足由案例確立的要求，Yu Quan Li & Anor v Suen Kin Wing [2023] HKCFI 2149第105段，暫委法官徐韻華（參考了China Shanshui Cement Group Ltd v Zhang Caikui [2017] 2 HKLRD 719 及 Sun Man Wai Kennis v Sun David Tse Chien [2021] HKCFI 591）裁定：

“(1) The privilege must be claimed on oath by the party asserting it on his own behalf. However, the mere fact that a party swears that his answer (or, in the present context, the documents) would incriminate him is not conclusive or sufficient. Further, the matter should be dealt with by proper evidence by affidavits.

(2) It is not enough for the party invoking the privilege to establish that he is facing a real risk of prosecution of a particular offence. He must go further and establish that requiring him to provide disclosure has a tendency to expose him to a criminal charge. The court must be satisfied that there is reasonable ground and that the objection is taken bona fide.

(3) In deciding whether a claim for the privilege should be upheld, the court has to examine whether there is a “clear link” between the information sought and the offence.

(4) It behoves the party asserting the privilege to identify which provisions or offences he is said to be potentially liable for, as such identification enables the court to assess, by reference to the circumstances of the case, whether the asserted risk is a real and appreciable one. This is important, as the court must make sure that the privilege is not abused.” (語氣加重為後加)

46.  由此可見，申請人的聲稱明顯地並不足夠。他們完全沒有証據證明如果披露有關的資料將令他們蒙受被刑事檢控的風險，而稅委會亦無機會在這些證據的基礎上裁定申請人提出該特權是否合理和真誠，所聲稱的風險是否真實。

47.  徐大律師反駁指：聆訊時黎先生解釋的匯款方法 (B378，379，383)，並非一般的安排，但在那一刻還未觸及有可能違法的問題，所以上訴人的代表大律師沒有可能提出任何反對。本席質疑：那有什麼基礎提出該特權？

48.  徐大律師進一步陳詞說：利用地下錢莊來規避內地官方的外匯管制，在後來鄭先生接受盤問時才出現 (B406頁)。稅委會應該知道這事情有可能違法。本席質疑：既然如此，為何申請人的大律師當時不主張該特權呢？可見申請人至今才主張該特權，只是敗訴後的砌詞。

49.  第四，申請人批評税務局在處理他們的反對時過分拖延。稅局於2008年3月20日通知申請人對其報稅表進行審核，但用了超過12年，於2020年8月4日才發出決定書，不接納申請人的反對。在Yue Yuen Marketing Co. Ltd & Others and Commissioner of Inland Revenue [2012] 4 HKLRD 761一案中(§55-56)，法庭表示稅局用了6年還未作出決定是過份拖延(inordinate delay)。稅委會在本聆訊的過程中沒有考慮這事實，反而轉過來批評黎先生用時間久遠的辯解難於信服，表現並不公允。

50.  本席看不出這番陳詞有何關聯性，因為

(1) 申請人從來沒有在稅委會席前提出所指稱的拖延作為上訴的理據，法庭不應該在這個階段允許申請人提出這一項全新的觀點。

(2) 拖延對申請造成什麼不公？税務局在2008年已經向申請人表示需審核兩間公司的賬目，申請人應就此保留及提供文件証據。稅委會已在決定書第58段解釋為何未能接受黎慶源先生未能提供有關文件的解釋，申請人沒有質疑這些解釋。而申請人所引用的案例，Yue Yuen Marketing，和一位申請人是否提供了足夠文件履行舉證責任無關。無論如何，在該案件中值得注意的是，即使在法庭認為有拖延的情況下，亦不代表有關的評税失效或稅局失卻評稅的權力 (判詞第48 - 49段) 。

51.  綜合而言，理由五沒有合理得直的機會。

I. 結論及訟費

52.  本申請並不涉及法律問題，所有擬上訴因由均把挑戰事實的裁決偽裝為法律問題，無一能指向真實及唯一合理的另一結論，無論如何亦沒有合理機會得直或有其他有利於秉行公正的理由，因而應聆訊擬提出的上訴。因此，本席並不批予許可。

53.  訟費應隨結果而定，暫令由申請人支付稅委會，簡易評定為 $76,245。

54.  本席感謝伍大律師對法庭的幫助。